ASC 840 vs ASC 842: Diferencias entre la antigua y la nueva norma de contabilidad de arrendamientos

Resumen de la ASC 840

La ASC 840, Arrendamientos, es la antigua norma de contabilidad de arrendamientos para las empresas públicas y privadas que siguen los US GAAP. Bajo la ASC 840, los arrendamientos se clasificaban como de capital o de explotación, y la clasificación influía significativamente en el efecto que el contrato tenía en los estados financieros de la empresa. La clasificación de los arrendamientos de capital daba lugar a un pasivo que se registraba en el balance de la empresa, mientras que los arrendamientos operativos no afectaban al balance. Los arrendamientos operativos podían revelarse en las notas a pie de página de los estados financieros, a veces dentro de la información sobre compromisos y contingencias.

Reconocimiento en el balance de los arrendamientos operativos

A partir de los comentarios de la comunidad inversora, la SEC decidió que la presentación contable de los arrendamientos operativos no proporcionaba una verdadera visibilidad en relación con el pasivo por los pagos futuros del arrendamiento. Con arreglo a la norma ASC 840, los arrendamientos operativos no afectaban al balance. Sin embargo, según la ASC 842, los pagos futuros de los arrendamientos operativos deben reconocerse en el balance. Por ello, el FASB anunció la iniciativa de actualizar la norma de contabilidad de arrendamientos. Como se señala en el proyecto de exposición, «es importante que la contabilidad de los arrendamientos proporcione a los usuarios de los estados financieros una imagen completa y comprensible de las actividades de arrendamiento de una entidad».

Fecha de transición de la ASC 840 a la ASC 842

Las empresas públicas de año natural tenían hasta el 1 de enero de 2019 para adoptar la nueva norma, ASC 842, Arrendamientos. Mientras que las empresas privadas de año natural estaban inicialmente obligadas a adoptar antes del 1 de enero de 2020, el FASB modificó esto el verano pasado después de que muchas empresas no se sintieran preparadas para la transición. Ahora, las empresas privadas de año natural deben hacer la transición a la ASC 842 antes del 1 de enero de 2021.

ASC 840 frente a ASC 842

En este artículo abordaremos las diferencias entre la ASC 840 y la actual norma de contabilidad de arrendamientos del FASB, la ASC 842, centrándonos en el tratamiento contable del arrendatario. Hay algunas diferencias muy importantes entre las dos normas de contabilidad de arrendamientos.

A continuación destacamos algunas de las diferencias clave:

1. ¿Cuándo se determina la clasificación del arrendamiento? En la norma ASC 840, la clasificación del arrendamiento (es decir, la determinación de si un arrendamiento es de capital o de explotación) se determinaba cuando se ejecutaba el arrendamiento (es decir, al inicio del mismo). Con arreglo a la norma ASC 842, la clasificación del arrendamiento (financiero u operativo) se determina al inicio del mismo.

2. Pagos de arrendamiento y costes de ejecución Pagos por arrendamiento y costes de ejecución

De acuerdo con la ASC 840, los pagos mínimos por arrendamiento se definen como los pagos que el arrendatario está obligado a realizar en relación con el activo arrendado, excluyendo los alquileres contingentes y los costes de ejecución. Los pagos mínimos de arrendamiento son los pagos que debían capitalizarse para un arrendamiento de capital según la ASC 840.

Según la ASC 842, los pagos fijos y los pagos fijos «en sustancia» se identifican como pagos que determinarán el importe del pasivo y el activo correspondiente registrado en el balance. Estos pagos fijos probablemente incluyen el alquiler base, ya que estos pagos son conocidos y fijos durante toda la vida del arrendamiento. Los pagos fijos «en sustancia» son pagos que pueden parecer variables, pero que son, en efecto, inevitables.

Los costes de ejecución (es decir, seguros, impuestos, mantenimiento) es un término que se define en la ASC 840, y el tratamiento de estos costes ha cambiado entre las dos normas. En la norma ASC 840, estos costes se excluían para todos los cálculos de arrendamiento. En lugar de los costes de ejecución, la ASC 842 introduce el concepto de elementos de arrendamiento y no de arrendamiento. Los arrendatarios deben ahora asignar los pagos por estos elementos a los componentes del arrendamiento y a los que no lo son. La ASC 842 exige a las entidades que evalúen si los costes representan pagos por un componente del contacto (es decir, un componente del arrendamiento) o si el pago es por un bien o servicio transferido al arrendatario que está separado del derecho a utilizar el activo subyacente (es decir, un componente no relacionado con el arrendamiento.) A menos que la empresa se acoja a una solución práctica en la que el arrendatario pueda combinar los componentes del arrendamiento y los no relacionados con el mismo, los pagos relacionados con los componentes del arrendamiento identificados son los importes que se incluyen en la capitalización del balance. Sobre la base de esta definición, los seguros e impuestos se repartirán entre los elementos de arrendamiento y no de arrendamiento, mientras que el mantenimiento se consideraría un elemento no de arrendamiento y no se incluiría dentro de los pagos de arrendamiento. Por lo tanto, con arreglo a la norma ASC 842, los costes asociados a los impuestos o a los seguros podrían incluirse en los pagos del arrendamiento, mientras que quedarían excluidos con arreglo a la norma ASC 840.

3. ¿Son iguales los criterios de clasificación del arrendamiento?

Bajo la ASC 840 había cuatro pruebas para determinar la clasificación del arrendamiento:

• Transferencia de la propiedad
• Opción de compra a precio de ganga
• Plazo de arrendamiento mayor o igual al 75% de la vida útil del activo
• Valor actual de los pagos mínimos de arrendamiento mayor o igual al 90% del valor razonable de la propiedad arrendada

Con la ASC 842, estos cuatro criterios se mantienen en general, aunque se eliminaron las líneas brillantes relacionadas con el 75% y el 90%. En la norma ASC 842, se añadió una quinta prueba centrada en los activos altamente especializados. Según esta prueba, si el activo arrendado es tan especializado que al final del plazo del arrendamiento no tendrá un uso alternativo para el arrendador, entonces el arrendamiento se clasifica como un arrendamiento financiero.

Esta quinta prueba es nueva para la contabilidad de arrendamientos y, por lo tanto, esto podría dar lugar a que un arrendamiento se clasifique como un arrendamiento financiero bajo la ASC 842 cuando habría sido un arrendamiento operativo bajo la ASC 840. Sin embargo, hemos tendido a ver que si un contrato tropieza con esta prueba de uso especializado, también habría tropezado con una de las otras pruebas, ya que un arrendador quiere asegurarse de que el acuerdo es rentable.

4. Ajuste del valor razonable

De acuerdo con la ASC 840, un arrendatario no puede registrar un activo de arrendamiento de capital que sea mayor que el valor razonable del activo. En tales escenarios, las empresas deben aumentar el tipo de descuento a un tipo que reduzca el activo, y el pasivo por arrendamiento, a un importe igual al valor razonable del activo subyacente.

Conforme a la ASC 842, el activo debe registrarse por el importe calculado utilizando el tipo de descuento apropiado (el tipo implícito en el arrendamiento, si se conoce, o el tipo de interés incremental del préstamo), incluso si el importe resultante supera el valor razonable. Posteriormente, se comprobará el deterioro del valor del activo y se amortizará si es necesario.

5. Diferencia en el tipo de descuento utilizado

El ASC 840 exige a las empresas que utilicen el tipo implícito en el arrendamiento (si se conoce) o el tipo de préstamo incremental de la empresa. De acuerdo con el ASC 842, las empresas deben buscar primero reconocer el arrendamiento utilizando la tasa implícita en el arrendamiento. Los arrendadores deberían conocer este tipo y, por tanto, están obligados a utilizarlo. Sin embargo, en el caso de los arrendatarios, este tipo a menudo no está disponible, por lo que se les permite utilizar el tipo de interés incremental de los préstamos.

Por lo tanto, tanto en la ASC 840 como en la ASC 842, un arrendatario suele utilizar el tipo de interés incremental de los préstamos para contabilizar el arrendamiento. Sin embargo, el «tipo de interés incremental» se define de forma diferente en ambas normas. Con arreglo a la norma ASC 840, el tipo de interés incremental es «el tipo que, al inicio del arrendamiento, el arrendatario habría tenido que pagar para obtener en préstamo, durante un plazo similar, los fondos necesarios para comprar el activo arrendado», mientras que con arreglo a la norma ASC 842, es «el tipo de interés que un arrendatario tendría que pagar para obtener en préstamo, sobre una base garantizada y durante un plazo similar, un importe igual a los pagos del arrendamiento en un entorno económico similar». Esta distinción en las definiciones se debe a que, con arreglo a la norma ASC 842, este tipo se refiere al tipo que se cobraría a una empresa por pedir un préstamo, asumiendo la garantía, durante un plazo similar, mientras que con arreglo a la norma ASC 840, el tipo utilizado era muy a menudo el tipo de préstamo de la empresa que se obtenía del Tesoro. Como tal, bajo la ASC 842, una empresa tendrá que poner más esfuerzo en la identificación de la tasa de descuento adecuada para registrar para cada arrendamiento.

6. Garantías de valor residual

El tratamiento contable de una garantía de valor residual cambia ligeramente bajo la ASC 842. Este término se encuentra principalmente en los contratos de equipos o vehículos.

Al calcular el pasivo por arrendamiento capitalizado bajo la ASC 840, el importe total de cualquier garantía de valor residual se incluía en los pagos mínimos del arrendamiento. Sin embargo, según la ASC 842, al determinar el pasivo por arrendamiento sólo deben incluirse como pagos de arrendamiento los importes que se espera que se deban al final del plazo de arrendamiento.