ASC 840 vs ASC 842: Vanhan ja uuden vuokrasopimusten kirjanpitostandardin erot

ASC 840 -yhteenveto

ASC 840, Vuokrasopimukset, on entinen vuokrasopimusten kirjanpitostandardi julkisille ja yksityisille yrityksille, jotka noudattavat US GAAP:tä. ASC 840:n mukaan vuokrasopimukset luokiteltiin joko pääoma- tai käyttöleasingsopimuksiksi, ja luokittelu vaikutti merkittävästi siihen, millainen vaikutus sopimuksella oli yrityksen tilinpäätökseen. Pääomavuokrasopimusten luokittelu johti velkaan, joka kirjattiin yhtiön taseeseen, kun taas käyttöleasingsopimukset eivät vaikuttaneet taseeseen. Käyttöleasingsopimukset on saatettu esittää tilinpäätöksen alaviitteissä, joskus sitoumuksia ja vastuusitoumuksia koskevien tietojen yhteydessä.

Käyttöleasingsopimusten kirjaaminen taseeseen

Sijoittajilta saadun palautteen perusteella SEC päätti, että käyttöleasingsopimusten kirjanpidollinen esittämistapa ei tarjonnut todellista näkyvyyttä tulevista vuokramaksuista aiheutuvasta velasta. ASC 840:n mukaan operatiiviset vuokrasopimukset eivät vaikuttaneet taseeseen. ASC 842:n mukaan käyttöleasingsopimusten vastaiset vuokramaksut on kuitenkin kirjattava taseeseen. Tämän seurauksena FASB julkisti aloitteen vuokrasopimusten kirjanpitostandardin päivittämisestä. Kuten altistumisluonnoksessa todetaan, ”on tärkeää, että vuokrasopimusten kirjanpitokäsittely antaa tilinpäätöksen käyttäjille täydellisen ja ymmärrettävän kuvan yhteisön vuokraustoiminnasta.”

ASC 840:stä ASC 842:een siirtymispäivä

Julkisilla kalenterivuosina toimivilla yhtiöillä oli 1.1.2019 asti aikaa ottaa käyttöön uusi standardi, ASC 842, Vuokrasopimukset. Vaikka kalenterivuoden yksityisten yhtiöiden oli alun perin otettava standardi käyttöön 1.1.2020 mennessä, FASB muutti tätä viime kesänä sen jälkeen, kun monet yhtiöt kokivat olevansa valmistautumattomia siirtymävaiheeseen. Nyt kalenterivuoden yksityisten yhtiöiden on siirryttävä ASC 842:een 1.1.2021 mennessä.

ASC 840 vs. ASC 842

Tässä artikkelissa käsittelemme ASC 840:n ja FASB:n nykyisen vuokrasopimuksia koskevan kirjanpitostandardin ASC 842:n välisiä eroja keskittyen vuokralle ottajan kirjanpitokäsittelyyn. Näiden kahden vuokrasopimusten kirjanpitostandardin välillä on joitakin hyvin merkittäviä eroja.

Olemme tuoneet alla esiin muutamia keskeisiä eroja:

1. Vuokrasopimusten kirjanpitostandardit ovat erilaisia. Milloin vuokrasopimuksen luokittelu määritetään?

ASC 840:n mukaan vuokrasopimuksen luokittelu (eli sen määrittäminen, onko vuokrasopimus pääoma- vai käyttöoikeusasunto) määritettiin silloin, kun vuokrasopimus tehtiin (eli kun vuokrasopimus tehtiin). ASC 842:n mukaan vuokrasopimuksen luokittelu (rahoitus- tai käyttöomaisuus) määritetään vuokrasopimuksen alkamisajankohtana.

2. Vuokramaksut ja toteutuneet menot

ASC 840:n mukaan vähimmäisvuokramaksut määritellään maksuiksi, jotka vuokralle ottaja on velvollinen suorittamaan vuokralle otetun omaisuuserän yhteydessä, lukuun ottamatta ehdollisia vuokria ja toteutuneita menoja. Vähimmäisvuokramaksut ovat maksuja, jotka ASC 840:n mukaan oli aktivoitava pääomavuokrasopimuksen osalta.

AsC 842:n mukaan kiinteät maksut ja ”tosiasialliselta sisällöltään” kiinteät maksut yksilöidään maksuiksi, jotka määrittävät taseeseen kirjatun velan ja vastaavan omaisuuserän määrän. Näihin kiinteisiin maksuihin sisältyy todennäköisesti perusvuokra, koska nämä maksut ovat tiedossa ja kiinteitä koko vuokrasopimuksen voimassaoloajan. ”Sisällöltään” kiinteät maksut ovat maksuja, jotka saattavat vaikuttaa muuttuvilta, mutta ovat tosiasiassa väistämättömiä.

Toteutumismenot (eli vakuutukset, verot, ylläpito) on termi, joka on määritelty ASC 840:ssä, ja näiden menojen käsittely on muuttunut näiden kahden standardin välillä. ASC 840:n mukaan näitä menoja ei otettu huomioon kaikissa vuokralaskelmissa. Täytäntöönpanokulujen sijaan ASC 842:ssa otetaan käyttöön vuokrasopimuksen ja muiden kuin vuokrasopimuksen osatekijöiden käsite. Vuokralle ottajien on nyt kohdistettava näiden erien vuokramaksut vuokrasopimuskomponentteihin ja muihin kuin vuokrasopimuskomponentteihin. ASC 842:n mukaan yhteisöjen on arvioitava, ovatko menot maksuja koskien kontaktin komponenttia (eli vuokrakomponenttia) vai ovatko maksut vuokralle ottajalle siirretystä hyödykkeestä tai palvelusta, joka on erillinen kohde-etuuden käyttöoikeudesta (eli ei-vuokrakomponentti). Ellei yritys hyödynnä käytännön tarkoituksenmukaisuutta, jonka mukaan vuokralle ottaja voi yhdistää vuokrakomponentin ja ei-vuokrakomponentin, yksilöityihin vuokrakomponentteihin liittyviä maksuja käytetään taseen aktivoinnissa huomioon otettavina määrinä. Tämän määritelmän perusteella vakuutukset ja verot jaetaan vuokrasopimuksen ja muiden kuin vuokrasopimuksen osatekijöiden kesken, kun taas kunnossapitoa pidettäisiin muuna kuin vuokrasopimuksen osatekijänä eikä sitä sisällytettäisi vuokrasopimuksen maksuihin. Näin ollen ASC 842:n mukaan veroihin tai vakuutuksiin liittyvät menot voitaisiin sisällyttää vuokramaksuihin, kun taas ASC 840:n mukaan ne jätettäisiin niiden ulkopuolelle.

3. Ovatko vuokrasopimusten luokitteluperusteet samat?

ASC 840:n mukaan vuokrasopimuksen luokittelun määrittämiseksi oli neljä testiä:

• Omistusoikeuden siirto
• Hintaosto-optio
• Vuokra-aika on vähintään 75 % omaisuuserän taloudellisesta vaikutusajasta
• Vähimmäisvuokrien nykyarvo on vähintään 90 % vuokratun omaisuuserän käyvästä arvosta

Käytännössä nämä neljä kriteeriä säilyvät pääsääntöisesti ennallaan, vaikkakin 75 %:iin ja 90 %:iin liittyvät valoisat rajat on poistettu. ASC 842:een lisättiin viides testi, jossa keskitytään erittäin erikoistuneisiin omaisuuseriin. Tämän testin mukaan, jos vuokralle otettu hyödyke on niin erikoistunut, että vuokra-ajan päättyessä sillä ei ole vaihtoehtoista käyttöä vuokralle antajalle, vuokrasopimus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi.

Tämä viides testi on uusi vuokrasopimusten kirjanpidossa, ja siksi se voi johtaa siihen, että vuokrasopimus luokitellaan rahoitusleasingsopimukseksi ASC 842:n mukaan, kun se olisi ollut vuokrasopimus, joka olisi ollut käyttöleasingsopimus ASC 840:n mukaan. Meillä on kuitenkin ollut tapana havaita, että jos sopimus läpäisee tämän erityiskäyttötestin, se on läpäissyt myös jonkin muun testin, koska vuokralle antaja haluaa varmistaa, että järjestely on kannattava.

4. Vuokralle antaja haluaa varmistaa, että järjestely on kannattava. Käyvän arvon oikaisu

ASC 840:n mukaan vuokralle ottaja ei voi kirjata pääomavuokrasopimuksen omaisuuserää, joka on suurempi kuin omaisuuserän käypä arvo. Tällaisissa tilanteissa yritysten on korotettava diskonttauskorko korkoon, joka pienentää omaisuuserän ja vuokrasopimusvelan määrään, joka vastaa sen perustana olevan omaisuuserän käypää arvoa.

AsC 842:n mukaan omaisuuserä on kirjattava määrään, joka on laskettu käyttäen asianmukaista diskonttauskorkoa (vuokrasopimukseen sisältyvää implisiittistä korkoa, jos se on tiedossa, tai koronkorotusta, joka lisää lainanottokoron määrää), vaikka näin saatava määrä ylittäisi käyvän arvon. Tämän jälkeen omaisuuserä testataan arvonalentumisen varalta ja siitä tehdään tarvittaessa alaskirjaus.

5. Käytettävän diskonttauskoron ero

ASC 840:n mukaan yhtiöiden on käytettävä vuokrasopimukseen sisältyvää implisiittistä korkoa (jos se on tiedossa) tai yhtiön lisälainakorkoa. ASC 842:n mukaan yritysten tulisi ensin pyrkiä kirjaamaan vuokrasopimus käyttäen vuokrasopimukseen sisältyvää implisiittistä korkoa. Vuokralle antajien pitäisi tietää tämä korko, ja siksi niiden on käytettävä sitä. Vuokralle ottajilla tämä korko ei kuitenkaan useinkaan ole helposti saatavilla, joten vuokralle ottajat saavat käyttää lisälainakorkoa.

Siten sekä ASC 840:n että ASC 842:n mukaan vuokralle ottaja käyttää usein lisälainakorkoa vuokrasopimuksen kirjanpitokäsittelyyn. Lisääntyvä lainakorko on kuitenkin määritelty eri tavalla molemmissa standardeissa. ASC 840:n mukaan lisälainakorko on ”korko, joka vuokralle ottajalle olisi vuokrasopimuksen alkaessa aiheutunut siitä, että vuokralle ottaja olisi lainannut vastaavaksi ajaksi vuokratun omaisuuserän hankkimiseen tarvittavat varat”, kun taas ASC 842:n mukaan se on ”korko, jonka vuokralle ottaja olisi joutunut maksamaan ottaakseen lainaksi vakuudellisen lainan vastaavaksi ajaksi vuokrasopimusten maksuja vastaavan määrän vastaavassa taloudellisessa ympäristössä”. Tämä ero määritelmissä on se, että ASC 842:n mukaan tämä korko liittyy korkoon, joka yhtiöltä perittäisiin lainan ottamisesta vakuuksin samankaltaisen ajanjakson aikana, kun taas ASC 840:n mukaan korkona käytettiin hyvin usein yhtiön lainakorkoa, joka saatiin Valtiokonttorilta. Näin ollen ASC 842:n mukaan yhtiön on panostettava enemmän sen määrittämiseen, mikä on asianmukainen diskonttauskorko, joka kirjataan kullekin vuokrasopimukselle.

6. Jäännösarvotakaukset

Jäännösarvotakauksen kirjanpitokäsittely muuttuu hieman ASC 842:n myötä. Tämä termi esiintyy pääasiassa laite- tai ajoneuvosopimuksissa.

Laskettaessa aktivoitua vuokrasopimusvelkaa ASC 840:n mukaisesti jäännösarvotakuiden koko määrä sisällytettiin vähimmäisvuokramaksuihin. ASC 842:n mukaan vuokrasopimusvelkaa määritettäessä vuokramaksuihin tulee kuitenkin sisällyttää vain ne määrät, joiden odotetaan olevan maksamatta vuokra-ajan päättyessä.