Toimintoperusteisen kustannuslaskennan, ABC:n, hyödyt

Toimintoperusteinen kustannuslaskenta (ABC, Activity Based Costing) on kirjanpitomenetelmä, jossa kustannukset kohdistetaan toiminnoille niiden resurssien käytön mukaan eikä tuotteiden tai palveluiden mukaan. Näin resurssit ja muut niihin liittyvät kustannukset voidaan kohdistaa tarkemmin tuotteille ja palveluille, joita ne käyttävät. Se ei muuta tai poista mitään kustannuksia, päinvastoin; se antaa yksityiskohtaista tietoa siitä, miten kustannukset käytetään. Toimintoperusteisen kustannuslaskennan tärkeimpiä hyötyjä ovat ymmärrys kustannusten nopeimmin kasvavasta ja vähiten näkyvästä osatekijästä – yleiskustannuksista. Voimme myös parantaa kannattavuutta seuraamalla elinkaaren aikaisia kokonaiskustannuksia ja suorituskykyä, jolloin voimme parantaa budjetoinnin tehokkuutta tunnistamalla eri palvelutasojen kustannukset. Lisäksi ABC-kustannuslaskenta kannustaa jatkuvaan parantamiseen ja kokonaisvaltaiseen laadunvalvontaan, koska valvonta ja suunnittelu kohdistuvat prosessitasolle ja se yhdistää yrityksen strategian operatiiviseen päätöksentekoon. ABC-kustannuslaskentaa käyttämällä voidaan myös poistaa hukkaa tarjoamalla näkyvyyttä lisäarvoa tuottamattomille toiminnoille. Lisäksi ABC-kustannuslaskenta auttaa parantamaan valmistus- tai ostopäätöksiä, arviointia ja hinnoittelupäätöksiä, jotka perustuvat tuotantoprosessia kuvaaviin tuotekustannuksiin. Vaikka ABC-kustannuslaskennalla on monia etuja, sillä on myös muutamia rajoituksia. (J. Antos)

Toimintoperusteisen kustannuslaskennan rajoitukset

ABC-kustannuslaskennan käytössä on muutamia rajoituksia. Ensinnäkin, saatamme kuluttaa enemmän aikaa tietojen keräämiseen esimerkiksi lukuisia toimintoja koskevien tietojen keräämiseen, tietojen keräämiseen, tietojen tarkistamiseen ja niiden syöttämiseen järjestelmään. Sen lisäksi, kun toimintolaskenta on kerran otettu käyttöön, sen ylläpitäminen on kallista, esimerkiksi toimintolaskentajärjestelmän ostamisesta, käyttöönotosta ja ylläpidosta aiheutuvat kustannukset. Tämä järjestelmä saattaa tehdä hukkaa näkyväksi, mitä jotkut johtajat ja päälliköt eivät halua pomojensa näkevän, koska sen perustaminen ja käyttöönotto voi olla vaikeaa, varsinkin jos organisaatio käyttää perinteisempää kirjanpitomenetelmää. Lisäksi se voi olla aikaa vievää, jos kaikki toiminnot on kustannuslaskennassa, ja lisäksi se voi tarjota liikaa yksityiskohtia, jotka hämärtävät kokonaiskuvaa. Toimintoperusteisen kustannuslaskennan tiedot voidaan helposti ymmärtää väärin, joten niitä on käytettävä varovasti erityisesti silloin, kun niitä käytetään päätöksentekoon. Ennen kuin johtajat tekevät merkittäviä päätöksiä käyttäen toimintolaskentatietoja, heidän on tunnistettava ne kustannukset, jotka ovat todella merkityksellisiä kyseessä olevan päätöksen kannalta. (Ray H. Garrison, 2008)

Arvonlisäystä tuovat vs. ei-arvonlisäystä tuovat toiminnot

Kaikki organisaatiot tarvitsevat tietoa resurssien kohdentamiseen, tehtyjen toimien seuraamiseen, prioriteettien asettamiseen ja päätösten tekemiseen. Toimintoperusteinen kustannuslaskenta tuottaa tarkkaa kustannustietoa kohdistamalla yleiskustannukset. Toimintoperusteisessa johtamisessa keskitytään kuitenkin parantamaan ABC:n käyttöä tuotekustannuslaskennasta kattavaksi johtamisvälineeksi, jossa keskitytään kustannusten vähentämiseen ja samanaikaisesti prosessien ja päätöksenteon parantamiseen. Tämän jälkeen toimintoperusteisessa johtamisessa käytettävän ABC:n hienosäätö on toimintojen luokittelu lisäarvoa tuottaviin ja ei-lisäarvoa tuottaviin toimintoihin. Lisäarvoa tuottamaton toiminta voidaan määritellä tuotantoon tai palveluun liittyväksi toiminnaksi, joka voidaan poistaa ilman, että tuoteominaisuudet heikkenevät ( Miller, 1992). Lisäarvoa tuottamattomat toiminnot ovat toimintoja, jotka vain lisäävät kustannuksia tai lisäävät tuotteeseen käytettyä aikaa lisäämättä tuotteiden markkina-arvoa. Esimerkiksi varaston varastointi, rakennusten kunnossapito, tarkastukset ja varastonvalvonta ovat esimerkkejä lisäarvoa tuottamattomista toiminnoista teollisuusyrityksissä. Esimerkkejä palvelualan lisäarvottomista toiminnoista ovat kirjanpito, laskutus, matkustaminen, mainonta, siivous, ajanvaraus, vastaanotto ja niin edelleen. Davidin ja Robertin (1995) mukaan ei-lisäarvoa tuottavien toimintojen näkyväksi tekeminen on yksi toimintojohtamisen eduista, mutta se on vaikeinta saavuttaa.

Lisäarvoa tuottavat toiminnot ovat toimintoja, jotka lisäävät tuotteen tai palvelun arvoa tai markkina-arvoa asiakkaille. Lisäarvotoiminnoiksi luokitellaan esimerkiksi sellaiset toiminnot kuin tekninen suunnittelu, koneistaminen, pakkaaminen, kirurgisten toimenpiteiden suorittaminen, oikeudellisen tutkimuksen tarjoaminen oikeudellisia palveluja varten ja niin edelleen. Kun ihmiset ymmärtävät ja hyväksyvät syyt, miksi jokin toiminto luokitellaan lisäarvoa tuottamattomaksi tai lisäarvoa tuottavaksi, saavutetaan selkeys ja ymmärrys lisäarvoa tuottavien ja lisäarvoa tuottamattomien toimintojen välillä (Miller,1996).

Kustannushierarkia toimintoperusteisessa kustannuslaskennassa

Kustannushierarkiassa kustannukset luokitellaan erilaisiin kustannusryhmiin erityyppisten kustannusajurien tai kustannusten kohdentamisperusteiden tai eriasteisten vaikeuksien perusteella, kun pyritään tunnistamaan syy-seuraus-seuraussuhteita tai hyötyjen ja saatujen hyötyjen välisiä suhteita(Horngren et al. s. 142, 1999). Kustannusten kohdistamisperusteiden tai kustannusajureiden tunnistamiseen on neljä tasoa, ja luokittelu on esitetty seuraavasti:

Yksikkötason toiminnot: Nämä toiminnot voidaan määritellä resursseiksi, jotka uhrataan toimintoihin, jotka suoritetaan tuotteen tai palvelun jokaisessa yksittäisessä yksikössä (Horngren et al., 1999). Esimerkiksi valmistuksen käyttökustannukset, kuten energia- ja korjauskustannukset, jotka liittyvät koneen käyttämiseen, ovat yksikkötason toimintoja.

Erätason toiminnot: Toiminnot, jotka suoritetaan pikemminkin tuoteyksiköiden tai palvelujen ryhmälle kuin jokaiselle yksittäiselle tuote- tai palveluyksikölle (Horngren et al, 1999). Esimerkkejä erätason kustannuksista valmistuksessa ovat asetuskustannukset ja hankintakustannukset. Tällöin asetusten määrä tai asetusaika ovat esimerkkejä erätason toimintojen kustannusajureista.

Tuotetta ylläpitävät toiminnot: Nämä toiminnot määritellään resursseiksi, jotka uhrataan toimintoihin, jotka suoritetaan koko tuotesarjan tukemiseksi, mutta joita ei suoriteta joka kerta, kun uusi tuote-erä tai -yksikkö valmistetaan (Horngren et al.,1999). Suunnittelukustannukset ja suunnittelukustannukset ovat esimerkkejä tuotetta ylläpitävistä toiminnoista valmistavassa teollisuudessa.

Toimintatason toiminnot: Toiminnot, joita tarvitaan tukemaan tai ylläpitämään organisaatiota kokonaisuutena ja joita ei voida jäljittää yksittäiseen tuotteeseen (Horngren et al., 1999). Esimerkkinä tästä toiminnasta ovat kotitoimiston yleishallintokustannukset.

Tosiasiassa näiden toimintojen onnistunut luokittelu tarjoaa johtajille jäsennellyn tavan ajatella toimintojen ja niiden kuluttamien resurssien välisiä suhteita.

Toimintoperusteinen kustannuslaskenta palvelualoilla ja pienissä yrityksissä

On laajalti tunnettua, että useimmat suuret yritykset, kuten valmistajat, ovat käyttäneet toimintoperusteista kustannuslaskentaa. Itse asiassa pienyritykset ja palvelualat, kuten pankit, lentoyhtiöt, hotellit, sairaalat, vakuutusyhtiöt, rahoituspalveluyritykset, tilitoimistot, rautatiet ja niin edelleen, ovat ottaneet toimintolaskennan laajalti käyttöön. Toimintoperusteinen kustannuslaskenta on kuitenkin osoittautunut menestyksekkäämmäksi, kun se on otettu käyttöön suuryrityksissä kuin pienyrityksissä. Henrickin mukaan hän mainitsi, että yritykset, joilla ei ole niin paljon tuotteita ja markkinoita, eivät näytä saavan yhtä paljon hyötyä kustannusten perustamisesta toimintoihin kuin yritykset, joilla on erilaisia tuotteita, palvelulinjoja, kanavia ja asiakkaita.

Tosiasiassa toimintoperusteisen kustannuslaskennan päätavoite pienteollisuudessa ei eroa teollisuusyrityksistä. Tavoitteena on selvittää, mitkä keskeiset toiminnot aiheuttavat kustannuksia, ja kirjata, kuinka monta näistä toiminnoista suoritetaan kunkin tarjotun palvelun osalta. Tämän jälkeen johtajat pystyvät tuottamaan tietoja, joiden avulla he voivat laatia paremman budjetin, ja samalla yrityksen kustannukset tunnetaan paremmin. Yleinen lähestymistapa toimintojen, toimintokustannusryhmien ja kustannusajureiden tunnistamiseen on sama sekä tuotanto- että palveluyrityksissä. Lisäksi palvelualoilla käytetään myös toimintojen luokittelua lisäarvoa tuottaviin ja ei-lisäarvoa tuottaviin toimintoihin sekä pyrkimystä vähentää tai poistaa ei-lisäarvoa tuottavia toimintoja. Koska palvelualat ja teollisuusyritykset käyttävät samaa toimintoperusteisen kustannuslaskennan tavoitetta, miksi toimintoperusteisen kustannuslaskennan käyttöönotto palvelualoilla on joskus vaikeaa? Toimintoperusteisen kustannuslaskennan käyttöönoton vaikeus palveluyrityksissä johtuu siitä, että suurempi osa yleiskustannuksista on koko yritystä koskevia kustannuksia, joita ei voida suoraan jäljittää tiettyihin yrityksen tarjoamiin palveluihin. (Weygant.)

Tämän lisäksi monet palvelualojen kustannuksista aiheutuvat tuotteesta (palvelusta), kuten säästötilistä ja asuntolainasta. Monet palvelutoimintojen kulut johtuvat kuitenkin pikemminkin yksittäisten asiakkaiden vaatimuksista kuin palveluvaatimuksista. Näin ollen asiakkaiden käyttäytyminen, joka on piirre, joka erottaa nämä järjestelmät valmistavissa yrityksissä käytetystä toimintoperusteisesta kustannuslaskennasta, on otettava huomioon, kun ABC-järjestelmää toteutetaan palvelualoilla( Cooper ja Kaplan, s. 467, 1991). Palveluyritykset tarjoavat erilaisia palveluja asiakkaiden tarpeiden tyydyttämiseksi. Kukin palvelu ominaispiirteineen asettaa erilaisia vaatimuksia organisaation resursseille. Näin ollen palveluyritysten on parannettava palvelun laatua ja palvelulinjan monipuolisuutta. Samanaikaisesti palveluyritysten on keskityttävä asiakkaiden talouteen paljon enemmän kuin teollisuusyritysten. Tuotteiden markkinoinnin, myynnin, toimituksen ja tarjoilun kustannukset saattavat olla asiakaskohtaisia teollisuusyrityksissä. Sitä vastoin palveluyrityksissä jopa tavanomaisen palvelun perustoimintakustannukset määräytyvät asiakkaan käyttäytymisen mukaan (Cooper ja Kaplan, s. 234-235, 1998). Näin ollen palveluyrityksen hieno ABC-järjestelmä tarjoaa tietoa kustannusten ja kannattavuuden mittaamiseksi asiakassegmentti- ja markkinatasolla.

Koska pienet ja suuret yritykset käyttävät samaa toimintoperusteisen kustannuslaskennan tavoitetta, niin miksi pienet yritykset saavat vähemmän hyötyä toimintoperusteisen kustannuslaskennan käytöstä verrattuna suuryrityksiin? Itse asiassa tietämyksen ja teknisten henkilöiden puute toimintoperusteisen kustannuslaskentajärjestelmän käyttöönotossa pienyrityksissä voi johtaa siihen, että tämän järjestelmän käyttö pienyrityksissä ei onnistu. Lisäksi toimintolaskentaohjelmistot ovat kalliita. Useimmat ABC:n harjoittajat katsovat, että tarvitaan erityisiä ABC-ohjelmistoja, jotta tehtävä olisi hallittavissa. Yhden ABC Technologiesin myymän paketin hinta on 6 000 dollaria tai enemmän, ja ohjelmisto voi lisätä merkittävästi tämäntyyppisen kirjanpitomenetelmän kustannuksia ( Mark Henricks, 1999). Pienyritykset katsovat siis, että ABC:n käyttäminen on rahan tuhlausta, koska niiden tuotteet eivät tuota niin paljon voittoa ja tuotteet eivät eroa toisistaan.

Uuden lähestymistavan kehittäminen ABC:hen

Toimintoperusteinen kustannuslaskentajärjestelmä, jota käytetään suuryrityksissä ja palvelualoilla kustannusten nykyiseen ryhmittelyyn ja tuotteen (palvelun) kannattavuuden analysointiin, on yleensä monimutkainen, kallis ja vaikea mukauttaa nopeasti muuttuvaan liiketoimintaympäristöön. Esimerkiksi ABC-järjestelmä, jota käytettiin useita vuosia sitten suuressa rahoituspalveluyrityksessä, vaati seitsemänsataa työntekijää yli sadassa toimipisteessä toimittamaan kuukausittain selvityksen työajastaan. Näin ollen yritys työllisti 14 kokopäiväistä työntekijää pelkästään keräämään ja käsittelemään tietoja ja samanaikaisesti laatimaan johdon raportteja, joiden laatiminen kesti yli kolmekymmentä päivää (Kaplan & Anderson, s. 3, 2007). Jotkut työntekijät kyseenalaistivat tuote- ja toimintokustannuslaskelmien tarkkuuden, koska raporttien laatimiseen kului paljon aikaa ja ABC-järjestelmä oli monimutkainen. Tämän seurauksena käyttö-, markkinointi- ja myyntipäälliköt käyttivät aikaa kiistelläkseen laskelmien oikeellisuudesta ja tarkkuudesta sen sijaan, että he olisivat tehneet päätöksiä, joilla parannetaan prosessien tehokkuutta, tuotteiden ja asiakkaiden kannattavuutta ja kapasiteetin käyttöä. Tämän vuoksi Kaplan ja Anderson kehittivät uuden toimintoperusteisen kustannuslaskennan kaavan, nimittäin aikaperusteisen toimintoperusteisen kustannuslaskennan (TDABC). Sen tarkoituksena oli poistaa ongelmat, jotka liittyvät ABC-järjestelmän käyttöönottoon ja toimintaan suurissa yksiköissä. Kaplan ja Anderson, joka oli uusien kaavojen laatija, havaitsivat seuraavat ongelmat perinteisessä ABC-mallissa: ( Kaplan & Anderson, s. 7, 2007)

¢ Se oli kallis ja haastattelu- ja kyselyprosessiin oli käytettävä paljon aikaa.

¢ ABC-mallien tiedot olivat subjektiivisia ja niitä oli vaikea validoida.

¢ Tietojen tallentaminen, käsittely ja raportointi oli kallista.

¢ Useimmat ABC-mallit olivat paikallisia eivätkä antaneet integroitua näkymää koko yrityksen laajuisesta integroituneesta kannattavuusmahdollisuudesta.

ABC-mallia ei voitu helposti ladata, jotta se vastaisi liiketoimintaympäristön nopeaa muutosta.

malli oli virheellinen, kun siinä jätettiin huomiotta käyttämättömän kapasiteetin potentiaali.

Johtopäätökset

Traditionaalinen kustannuslaskentajärjestelmä on kirjanpitojärjestelmä, jossa yleiskustannuksia kohdennetaan tuotteille ennalta määrättyjen koko tuotantolaitoksen laajuisten yksikköpohjaisten tuotannontekijöiden, kuten koneen käyttötunnin ja välittömän työvoiman, määrän perusteella. (Jerry J. Weygandt., Donald E. Kieso., Paul D.Kimmel., 2002) Vastaavasti ABC-järjestelmässä käytetään erilaista tapaa yksilöidä toimintokustannusallas kohdistamalla yleiskustannukset, minkä jälkeen kustannukset kohdistetaan tuotteille käyttämällä niihin liittyviä kustannusajureita, jotka mittaavat kulutettua toimintaa. ABC-järjestelmä tuo yrityksen johtajille muutamia etuja, jotka mahdollistavat tarkemmat tuotekustannukset, paremman kustannusvalvonnan ja paremmat tiedot päätöksentekoa varten (Ray H. Garrison, Eric W. Noreen, 1997).(Ray H. Garrison, Eric W. Noreen, 1997) Tällä järjestelmällä on kuitenkin myös useita rajoituksia, jotka liittyvät kustannusajureihin ja toimintokeskuksiin liittyvien tietojen keräämiseen. Vaikka rajoituksia on muutamia, ABC-järjestelmä on hyödyllinen kirjanpitojärjestelmä tietyissä olosuhteissa, ja se on sopiva kustannuslaskentajärjestelmä käytettäväksi. Uuden kustannuslaskentajärjestelmän uudelleensuunnittelu ja käyttöönotto on erittäin tärkeä päätös yritykselle, koska ne vaativat huomattavia kustannuksia ja paljon enemmän työtä. Siksi johtajien olisi oltava hyvin varovaisia, kun he toteuttavat uusia muutoksia kustannuslaskentajärjestelmään. (Jerry J. Weygandt, Donald E. Kieso, Paul D. Kimmel, 2002)

.