Přínosy kalkulace nákladů na základě činností, ABC

Kalkulace nákladů na základě činností (ABC) je účetní metoda, která přiřazuje náklady činnostem podle toho, jak využívají zdroje, a nikoli podle výrobků nebo služeb. To umožňuje přesnější přiřazení zdrojů a dalších souvisejících nákladů k výrobkům a službám, které využívají. Nemění ani neeliminuje žádné náklady, naopak poskytuje podrobné informace o tom, jak jsou náklady spotřebovávány. Hlavním přínosem kalkulace nákladů podle činností je poskytnutí porozumění nejrychleji rostoucí a nejméně viditelné složce nákladů – režijním nákladům. Můžeme také zlepšit ziskovost sledováním celkových nákladů a výkonů životního cyklu, takže můžeme zlepšit efektivitu rozpočtování tím, že zjistíme náklady na různé úrovně služeb. Kromě toho kalkulace nákladů ABC skutečně podporuje neustálé zlepšování a celkovou kontrolu kvality, protože kontrola a plánování jsou zaměřeny na úroveň procesů a propojují podnikovou strategii s operativním rozhodováním. Pomocí kalkulace nákladů ABC můžeme také eliminovat plýtvání tím, že zviditelníme činnosti, které nepřinášejí přidanou hodnotu. Kromě toho kalkulace ABC pomáhá zlepšit rozhodování o výrobě nebo nákupu, odhady a ceny, které vycházejí z nákladů na výrobek, jež odrážejí výrobní proces. Přestože kalkulace ABC přináší mnoho výhod, má také několik omezení. (J. Antos)

Omezení kalkulace nákladů podle činností

Při používání kalkulace ABC existuje několik omezení. Za prvé, můžeme spotřebovat více času na shromažďování údajů, například údajů týkajících se mnoha činností, shromažďování údajů, kontrolu údajů a jejich zadávání do systému. Kromě toho je po zavedení kalkulace podle činností nákladná na údržbu, například náklady na nákup, zavedení a údržbu systému založeného na činnostech. Tento systém může zviditelnit plýtvání, což někteří vedoucí pracovníci a manažeři nechtějí, aby jejich šéf viděl, protože může být obtížné jej nastavit a zavést, zejména pokud daná organizace používá tradičnější účetní metodu. Navíc může být časově náročný, pokud je třeba vyčíslit náklady na všechny činnosti, a také může poskytovat příliš mnoho podrobností, které zastírají celkový obraz. Údaje z kalkulace nákladů podle činností mohou být snadno špatně pochopeny, takže je třeba je používat opatrně, zejména pokud se používají pro rozhodování. Před přijetím jakéhokoli významného rozhodnutí s využitím údajů o kalkulaci nákladů podle činností musí manažeři rozpoznat náklady, které jsou pro dané rozhodnutí skutečně relevantní. (Ray H. Garrison, 2008)

Činnosti s přidanou hodnotou versus činnosti bez přidané hodnoty

Každá organizace potřebuje informace k rozdělování zdrojů, monitorování prováděných činností, stanovování priorit a rozhodování. Kalkulace nákladů na základě činností poskytuje přesné informace o nákladech prostřednictvím alokace režijních nákladů. Řízení podle činností se však zaměřuje na rozšíření využití ABC z kalkulace nákladů na produkt na komplexní nástroj řízení, který se soustředí na snižování nákladů a současné zlepšování procesů a rozhodování. Poté je zdokonalením ABC používaným v řízení založeném na činnostech klasifikace činností na činnosti s přidanou hodnotou a činnosti bez přidané hodnoty. Činnost bez přidané hodnoty lze definovat jako činnost související s výrobou nebo službami, kterou lze eliminovat bez zhoršení vlastností produktu ( Miller, 1992). Činnosti bez přidané hodnoty jsou činnosti, které pouze zvyšují náklady nebo prodlužují čas strávený výrobkem, aniž by zvyšovaly tržní hodnotu výrobků. Příkladem činností bez přidané hodnoty ve výrobních podnicích jsou činnosti, jako je skladování zásob, údržba budov; inspekce a kontrola zásob. Příklady činností bez přidané hodnoty ve službách jsou vedení účetnictví, fakturace, cestování, reklama, úklid, přijímání schůzek, recepce atd. Podle Davida a Roberta (1995) je zviditelnění činností bez přidané hodnoty jednou z výhod řízení podle činností, ale je nejobtížněji dosažitelné.

Činnosti s přidanou hodnotou jsou činnosti, které zvyšují hodnotu nebo tržní hodnotu výrobku nebo služby pro zákazníky. Například činnosti jako inženýrský návrh, obrábění, balení, provádění chirurgických zákroků, poskytování právního výzkumu pro právní služby atd. se řadí do kategorie činností s přidanou hodnotou. Když lidé pochopí a přijmou důvody, proč je činnost klasifikována jako činnost bez přidané hodnoty nebo s přidanou hodnotou, pak je dosaženo jasnosti a porozumění mezi činnostmi s přidanou hodnotou a činnostmi bez přidané hodnoty (Miller,1996).

Hierarchie nákladů v kalkulaci nákladů podle činností

Hierarchie nákladů klasifikuje náklady do různých skupin nákladů na základě různých typů nákladových faktorů nebo základen pro alokaci nákladů nebo různých stupňů obtížnosti při identifikaci vztahů mezi příčinami a následky nebo získanými přínosy(Horngren a kol. s. 142, 1999). Existují čtyři úrovně pro identifikaci základen pro alokaci nákladů nebo nákladových faktorů, klasifikace je uvedena následovně:

Činnosti na úrovni jednotky: tyto činnosti lze definovat jako zdroje obětované na činnosti prováděné na každé jednotlivé jednotce výrobku nebo služby (Horngren a kol., 1999). Například provozní náklady výroby, jako je energie a opravy, které mají vztah k činnosti provozu stroje, jsou činnosti na úrovni jednotky.

Činnosti na úrovni dávky: Činnosti prováděné pro skupinu jednotek výrobků nebo služeb spíše než pro každou jednotlivou jednotku výrobku nebo služby (Horngren et al, 1999). Příklady nákladů na úrovni šarže ve výrobě jsou náklady na seřízení a náklady na nákup. Počet seřízení nebo doba seřízení jsou pak příklady nákladových faktorů v činnostech na úrovni dávky.

Činnosti udržující produkt: Tyto činnosti jsou definovány jako zdroje obětované na činnosti, které se provádějí na podporu celé výrobkové řady, ale neprovádějí se pokaždé, když se vyrábí nová dávka nebo jednotka výrobků (Horngren a kol.,1999). Příkladem činností udržujících produkt ve zpracovatelském průmyslu jsou náklady na konstrukci a náklady na inženýring.

Činnosti na úrovni zařízení: Činnosti potřebné k podpoře nebo udržení organizace jako celku, které nelze vysledovat k jednotlivým výrobkům (Horngren a kol., 1999). Příkladem této činnosti jsou náklady na všeobecnou administrativu domácí kanceláře.

Úspěšná klasifikace těchto činností poskytuje manažerům strukturovaný způsob uvažování o vztazích mezi činnostmi a zdroji, které spotřebovávají.

Kalkulování nákladů na základě činností pro odvětví služeb a malé podniky

Je všeobecně známo, že kalkulaci nákladů na základě činností používá většina velkých korporací, jako jsou výrobci. Ve skutečnosti je kalkulace nákladů podle činností široce zavedena malými podniky a odvětvími služeb, jako jsou banky, letecké společnosti, hotely, nemocnice, pojišťovny, firmy poskytující finanční služby, účetní firmy, železnice atd. Zdá se však, že kalkulace nákladů podle činností je úspěšnější, když je zavedena ve velkých společnostech, než když se používá v malých podnicích. Podle Henricka, jak poznamenal, zmínil, že společnosti, které nemají tolik produktů a trhů, zřejmě nezískají tolik výhod ze zakládání nákladů na činnostech jako společnosti působící s různorodými produkty, liniemi služeb, kanály a zákazníky.

V podstatě se primární cíl kalkulace nákladů na základě činností v malém průmyslu neliší od výrobní společnosti. Cílem je zjistit klíčové činnosti, které vytvářejí náklady, a zaznamenat, kolik těchto činností se provádí pro každou poskytovanou službu. Manažeři jsou pak schopni generovat údaje pro zajištění lepšího rozpočtu a současně jsou lépe známy náklady společnosti. Převažující přístup k identifikaci činností, skupin nákladů na činnosti a nákladových faktorů je stejný pro výrobní společnost i pro společnosti poskytující služby. Kromě toho se klasifikace činností na činnosti s přidanou hodnotou a bez přidané hodnoty a snaha o snížení nebo odstranění činností bez přidané hodnoty používá i v odvětví služeb. Jelikož odvětví služeb a výrobní společnosti používají stejný cíl kalkulace nákladů podle činností, proč je někdy obtížné přijmout kalkulaci nákladů podle činností v odvětví služeb? Potíž při zavádění kalkulace nákladů podle činností v podnicích služeb spočívá v tom, že větší část režijních nákladů tvoří celopodnikové náklady, které nelze přímo přiřadit ke konkrétním službám poskytovaným podnikem. (Weygant.)

Kromě toho je mnoho nákladů v odvětvích služeb způsobeno produktem (službou), jako je spořicí účet a hypotéka na bydlení. Mnoho výdajů na funkce služeb je však způsobeno spíše požadavky jednotlivých zákazníků než požadavky na služby. Při zavádění systému ABC v odvětvích služeb je tedy třeba brát v úvahu chování zákazníků, které je rysem odlišujícím tyto systémy od kalkulace nákladů na základě činností, jak se používá ve výrobních podnicích( Cooper a Kaplan, s. 467, 1991). Podniky služeb nabízejí diferencované služby s cílem uspokojit potřeby zákazníků. Každá služba svými charakteristikami klade jiné nároky na zdroje organizace. Společnosti poskytující služby tak musí zlepšovat kvalitu svých služeb a rozmanitost sortimentu služeb. Současně se společnosti poskytující služby musí zaměřit na ekonomiku zákazníka mnohem více než výrobní společnosti. Náklady na marketing, prodej, dodávku a obsluhu výrobků mohou být ve výrobních společnostech specifické pro zákazníka. Naproti tomu u společností poskytujících služby jsou i základní provozní náklady na standardní služby určovány chováním zákazníků (Cooper a Kaplan, s. 234-235, 1998). Proto jemný systém ABC pro servisní společnost poskytne informace pro měření nákladů a ziskovosti na úrovni zákaznického segmentu a na úrovni trhu.

Jelikož malé podniky a velké společnosti používají stejný cíl kalkulace nákladů na základě činností, proč tedy malé podniky mají menší prospěch z používání kalkulace nákladů na základě činností ve srovnání s velkou korporací? Ve skutečnosti nedostatek znalostí a technických lidí při zavádění systému kalkulace nákladů podle činností v malém podniku může vést k neúspěšnosti používání tohoto systému v malém podniku. Software pro kalkulaci nákladů podle činností je navíc drahý. Většina odborníků na ABC zjistila, že je zapotřebí speciálního softwaru ABC, aby byl úkol zvládnutelný. Cena 6 000 USD a více za jeden balík prodávaný společností ABC Technologies může výrazně zvýšit výdaje na tento typ účetní techniky ( Mark Henricks, 1999). Malé podniky se tedy domnívají, že používání ABC je plýtváním penězi kvůli ne tak velkému zisku a diferenciaci produktů pro jejich výrobky. Proto používání ABC vynechávají.

Vývoj nového přístupu k ABC

Systém kalkulace nákladů na základě činností používaný ve velkých korporacích a v odvětvích služeb pro současné seskupování nákladů a analýzu ziskovosti výrobku (služby) bývá složitý, nákladný a těžko se přizpůsobuje rychle se měnícímu podnikatelskému prostředí. Například systém ABC používaný před několika lety ve velké firmě poskytující finanční služby vyžadoval, aby sedm set zaměstnanců ve více než stovce provozoven předkládalo měsíční přehled svého času. Společnost tak zaměstnávala čtrnáct lidí na plný úvazek jen na sběr a zpracování dat a současně na přípravu manažerských zpráv, jejichž zpracování trvalo více než třicet dní (Kaplan & Anderson, s. 3, 2007). Někteří zaměstnanci zpochybňovali přesnost kalkulací nákladů na výrobky a činnosti kvůli dlouhé době přípravy výkazů a složitosti systému ABC. V důsledku toho manažeři provozu, marketingu a prodeje trávili čas dohadováním o správnosti a přesnosti výpočtů, místo aby přijímali rozhodnutí zlepšující efektivitu procesů, ziskovost výrobků a zákazníků a využití kapacit. Kaplan a Anderson proto vyvinuli nový vzorec kalkulace nákladů podle činností, a to kalkulaci nákladů podle činností řízenou časem (TDABC). Byl navržen tak, aby odstranil problémy při zavádění a provozování systému ABC ve velkých subjektech. Kaplan a Anderson, kteří byli autory nových vzorců, tedy identifikovali následující problémy konvenčního modelu ABC: ( Kaplan & Anderson, s. 7, 2007)

⢠Byl nákladný a bylo nutné věnovat dlouhou dobu procesu dotazování a průzkumu.

⢠Data pro modely ABC byla subjektivní a těžko ověřitelná.

⢠Bylo nákladné uchovávat, zpracovávat a vykazovat data.

⢠Většina modelů ABC byla lokální a neposkytovala ucelený pohled na možnost integrované ziskovosti celého podniku.

⢠Model ABC nebylo možné snadno nahrát, aby se přizpůsobil rychle se měnícímu podnikatelskému prostředí.

⢠Model byl nesprávný, když ignoroval potenciál nevyužitých kapacit.

Závěr

Tradiční systém kalkulace nákladů je účetní systém, který přiřazuje režijní náklady výrobkům na základě předem stanovených objemů jednotkových sazeb produkce v celém závodě, jako jsou strojní hodiny a přímá práce. (Jerry J. Weygandt., Donald E. Kieso., Paul D.Kimmel., 2002) Naproti tomu systém ABC používá odlišný způsob identifikace fondu nákladů na činnost přiřazením režijních nákladů, poté jsou náklady přiřazeny výrobkům pomocí souvisejících nákladových ukazatelů, které měří spotřebovanou činnost. Systém ABC přináší manažerům ve společnosti několik výhod, které zajišťují přesnější náklady na výrobky, lepší kontrolu nákladů a lepší údaje pro rozhodování .(Ray H. Garrison., Eric W. Noreen., 1997) Tento systém má však také několik omezení, kterými jsou obtíže spojené se shromažďováním údajů týkajících se nákladových ukazatelů a středisek činností. Přestože existuje několik omezení, je systém ABC za určitých podmínek užitečným účetním systémem a je vhodným systémem pro kalkulaci nákladů. Přepracování a zavedení nového systému kalkulace nákladů je pro podnik velmi důležitým rozhodnutím, protože vyžaduje značné náklady a mnohem větší úsilí. Proto by manažeři měli být při zavádění nových změn v systému kalkulace nákladů velmi opatrní. (Jerry J. Weygandt., Donald E. Kieso., Paul D.Kimmel., 2002)

.